企業(yè)搬遷行為所得稅的處理解析

　　企業(yè)的搬遷行為，一般主要分為兩種情況，一是企業(yè)的行為；二是政府的行為。搬遷行為在企業(yè)所得稅的處理上，主要是考慮固定資產(chǎn)處置的涉稅處理問題，即企業(yè)在處置固定資產(chǎn)過程中，可能發(fā)生資產(chǎn)收益或損失。對于企業(yè)自己的搬遷行為，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)處置發(fā)生收益的，應(yīng)納入應(yīng)稅收入；如果資產(chǎn)處置發(fā)生損失的，正常銷售轉(zhuǎn)讓發(fā)生的可以申報稅前扣除。而發(fā)生非正常損失的，應(yīng)作為財產(chǎn)損失報稅務(wù)機關(guān)審批稅前扣除。企業(yè)搬遷過程中，發(fā)生重新購置固定資產(chǎn)的，按照正常的購置固定資產(chǎn)處理。而對于政府行為的搬遷，因企業(yè)將會獲得政府的補償收入，企業(yè)將會利用補償收入重新購置固定資產(chǎn)，繼續(xù)重新組織安排生產(chǎn)經(jīng)營活動。據(jù)此我們可以分析：企業(yè)取得的政府補償收入，可能高于原固定資產(chǎn)價值，也可能低于原資產(chǎn)的價值；補償收入也可能足夠支付重新購置固定資產(chǎn)的支出，也可能不足重新購置固定資產(chǎn)的支出；或者，企業(yè)可能重新調(diào)整經(jīng)營策略，暫時不購置固定資產(chǎn)。那么，對補償收入或搬遷過程中取得的其他資產(chǎn)處置收入，該如何征稅呢？ 
　　最近，財政部國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2007]61號）文件，對企業(yè)政策性搬遷收入上述問題涉及的企業(yè)所得稅處理，作出了明確規(guī)定，主要內(nèi)容如下：一是將企業(yè)政策性搬遷過程中取得土地轉(zhuǎn)讓收入，與政府的補償收入一并確定為政策性搬遷收入。文件規(guī)定，本通知所稱企業(yè)政策性搬遷收入，是指因當?shù)卣鞘幸?guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因，搬遷企業(yè)按規(guī)定標準從政府取得的搬遷補償收入，以及搬遷企業(yè)通過市場（招標、拍賣、掛牌等形式）取得的土地轉(zhuǎn)讓收入。 
　　二是如果搬遷企業(yè)在搬遷過程中，重新購置固定資產(chǎn)或其他相關(guān)資產(chǎn)的，可以將購置資產(chǎn)中發(fā)生的成本以及相關(guān)費用，從搬遷收入中扣除，按余額征稅。文件規(guī)定：搬遷企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)則，用企業(yè)搬遷收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途的固定資產(chǎn)和土地（簡稱重置固定資產(chǎn)），以及進行技術(shù)改造或安置職工的，準予搬遷企業(yè)的搬遷收入扣除重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造和安置職工費用，其余額計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；企業(yè)因轉(zhuǎn)換生產(chǎn)經(jīng)營方向等原因，沒有用上述搬遷收入進行重置固定資產(chǎn)或技術(shù)改造，而將搬遷收入用于購置其他固定資產(chǎn)或進行其他技術(shù)改造項目的，可在企業(yè)政策性搬遷收入中將相關(guān)成本扣除，其余額計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。文件同時規(guī)定，搬遷企業(yè)利用政策性搬遷收入購置的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。 
　　上述規(guī)定看似合理，但并不完善。因為企業(yè)取得的搬遷收入，可能大于處置的固定資產(chǎn)凈值，也可能小于資產(chǎn)凈值。在搬遷收入小于處置資產(chǎn)凈值的情況下，企業(yè)本身發(fā)生資產(chǎn)處置損失，按稅法規(guī)定就可以稅前扣除，但根據(jù)文件規(guī)定，如果重置資產(chǎn)支出小于搬遷收入，則還要就余額納稅，顯然是不合理的。相反，如果企業(yè)重置資產(chǎn)大于搬遷收入，甚至企業(yè)正常的擴大生產(chǎn)規(guī)模重置資產(chǎn)大于搬遷收入，其差額出現(xiàn)負數(shù)，是否可以稅前扣除，如何稅前扣除，文件對此并無規(guī)定。 
　　三是對不重置固定資產(chǎn)的搬遷企業(yè)，按資產(chǎn)清理處置余額納入征稅范圍。文件規(guī)定：搬遷企業(yè)沒有重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項報告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額計入企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。這條規(guī)定也是與會計處理一致的。 
　　四是考慮了搬遷企業(yè)的支付能力，允許遞延納稅。文件規(guī)定：搬遷企業(yè)從規(guī)劃搬遷第二年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入暫不計入企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定扣除相關(guān)成本費用后，其余額并入搬遷企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。這條規(guī)定主要是考慮搬遷企業(yè)先取得搬遷補償收入，后實施搬遷購置資產(chǎn)的情況，如果在先取得搬遷補償收入尚未發(fā)生購置資產(chǎn)或支付搬遷費用時就征稅，顯然會極大的影響企業(yè)的搬遷行為。 
　　需要注意的是，在此問題的處理上，我國稅法對外資企業(yè)的稅收處理卻是有些不同的。《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)取得搬遷補償費收入稅務(wù)處理問題的批復(fù)》（國稅函[2003]115號）就外商投資企業(yè)和外國企業(yè)，因各種原因需要搬遷而所取得的搬遷補償費收入稅務(wù)處理問題，是這樣規(guī)定的：企業(yè)取得搬遷補償費收入，凡搬遷后重新購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)和用途的固定資產(chǎn)（重置固定資產(chǎn)）的，應(yīng)將上述搬遷補償費收入加各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額，沖減企業(yè)重置固定資產(chǎn)的原價。企業(yè)取得搬遷補償費收入，凡搬遷后不再重置與搬遷前相同或類似性質(zhì)和用途的固定資產(chǎn)的，應(yīng)將上述搬遷補償費收入加各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值及處置費用后的余額，計入企業(yè)當期應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。對照內(nèi)資企業(yè)所得稅處理文件規(guī)定，外資企業(yè)所得稅處理規(guī)定更加明了合理。